Yazıda, ek vergi konusu ve bu hususta yasal başvuruya sebep olan itiraz gerekçeleri hakkında değerlendirmeler yapılarak son Anayasa Mahkemesi Kararı çerçevesinde ek vergi hususunun genel çerçevede açıklanması amaçlanmaktadır.
1- EK VERGİ NEDİR?
15.03.2024 tarihli 32164 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 7440 Sayılı Kanun Genel Tebliği’nde (“Tebliğ”) yer alan düzenlemeler ile, 7440 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 10 uncu maddesinin 27 nci fıkrası ile bir kısım mükelleflere ek vergi getirilmiştir.
2- EK VERGİ DÜZENLEMESİNİN İSTİSNALARI:
Tebliğ’in 5. maddesinin 3. fıkrasında ek vergi düzenlemesinin istisnaları, yine Tebliğ’in 6. maddesinde de ek verginin konusu dışında kalan istisna ve indirimlere ilişkin düzenlemeler yapılmıştır. Bu düzenlemeler gereğince, istisna kapsamında yer alan kazançlar açısından ek vergilendirme yapılması da engellenmiştir. İlgili (5. maddesinin 3. fıkrasında) yasal düzenlemede 5520 sayılı Kanun ile diğer Kanunlarda yer alan ve ek verginin konusuna giren istisnalar tek tek sıralanmıştır. Bu konuda önem arz eden ve genel olarak kurumlar açısından dava konusu olan konu emisyon primi kazancı istisnasıdır. İlk derece mahkemeleri ve Bölge İdare Mahkemesi kararlarında emisyon primi kazancı istisnası üzerinden ek vergi hesaplanmaması yönünde kararlar verilmiştir. İstanbul 2. Vergi Mahkemesi’nin 20.12.2023 tarihli ve 2023/1186 E., 2023/3048 K. sayılı kararı, İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 8. Vergi Dava Dairesi’nin 13.03.2024 tarihli ve 2023/1652 E., 2024/820 K. sayılı Kararı bu konuda emsal teşkil etmektedir. Fakat halihazırda, Danıştay 3. Dairesi’nin 09.05.2024 tarihli ve 2024/2532 E. sayılı dosyasından verilen Yürütmenin Durdurulması kararı ile emisyon primi kazancına uygulanan ek vergi uygulamasının hukuka uygun olduğu gerekçesi ile ilk derece mahkemesinin aksi yöndeki kararının yürütmesinin durdurulmasına karar verilmiştir. Böylece konunun hala tartışılmakta olduğu ve mahkemeler arası bir karar birliğinin bulunmadığı görülmektedir.
3- EK VERGİ DÜZENLEMESİ HAKKINDA ANAYASA’YA AYKIRILIK KAPSAMINDA YAPILAN İTİRAZLAR:
Getirilen bu ek vergi düzenlemesi hakkında kurumlar tarafından yapılan itirazlarda ilgili düzenlemenin;
- Hukuki güvenlik ilkesine (öngörülebilirlik),
- Vergilerin geçmişe yürümezliği ilkesine,
- Mülkiyet hakkı bakımından ölçülülük ilkesine,
- Vergi kanunlarının belirliliği ilkesine
aykırı olduğu yönünde itirazlar yapılmış ve bu kapsamda çok sayıda kurum tarafından ek vergiye ilişkin olarak, Vergi Mahkemelerinde dava açılmıştır
İtirazların temelinde, Mükelleflerin 2023 yılında 2022 yılı hesap/takvim döneminde hangi oranda vergi ödeyeceklerini bilmekte olmalarına karşı; 2022 dönemine ilişkin beyan vermeden hemen önce ve vergilendirme dönemi de kapandıktan sonra o döneme ilişkin ek vergilerin hesaplanmasının belirlilik ve dolayısıyla da hukuki güvenlik ilkesinin ihlali olarak değerlendirilmesi gerektiği yer almaktadır.
Ayrıca, 7440 sayılı Kanun ile yürürlüğe konulan ek vergi düzenlemesinin “geriye yürümezlik ilkesi” dışında, Anayasa’nın 10’uncu ve 73’üncü maddelerinden hareketle “vergilemede eşitlik” veya “vergilemede genellik” ilkeleri; Anayasa’nın 35’inci maddesinden hareketle mali güce göre vergilendirmeye aykırılıkta ölçülülük (elverişlilik, gereklilik ve orantılılık kriterleri çerçevesinde) ilkesi gibi diğer vergileme ilkelerine aykırılık oluşturacağı yönünde de itirazlar yapılmıştır.
Bu itirazlar sonucunda açılan bir davada İstanbul 1. Vergi Mahkemesi tarafından, ilgili düzenlemenin Anayasa’ya aykırı olduğu gerekçesi ile Anayasa Mahkemesi’ne başvuruda bulunularak getirilen bu düzenlemenin iptali talep edilmiştir.
4- EK VERGİ DÜZENLEMESİNE İLİŞKİN ANAYASA MAHKEMESİ KARARI VE DEĞERLENDİRMELER:
Anayasa Mahkemesi’nin 2023/169 E., 2024/82 K. sayılı 14/03/2024 tarihli kararı ile ek vergi düzenlemesinin Anayasa’ya aykırılığı hususu değerlendirilmiştir. İstanbul 1. Vergi Mahkemesi’nin; 9/3/2023 tarihli ve 7440 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 10. maddesinin (27) numaralı fıkrasının Anayasa’nın 13., 35. ve 73. maddelerine aykırı olduğu ileri sürülerek iptaline karar verilmesi talepli başvurusuna ilişkin incelemeler yapılmış ve karara bağlanmıştır.
Kararda deprem sebebiyle toplumsal dayanışmanın sağlanması amacıyla bu şekilde bir ek vergi düzenlemesi getirilebileceği hüküm altına alınmıştır. Kararın gerekçesinde;: “… Deprem gibi olağanüstü hadiseler nedeniyle oluşan kayıpların giderilmesi ve toplumsal dayanışmanın sağlanması maksadıyla ek vergi yükümlülüğü getirilmesi mümkün olup kuralla ek vergi getirilmesinde kamu yararına yönelik meşru bir amacın olmadığı söylenemez. 6 Şubat 2023 tarihinde yaşanan ve çok sayıda ili etkileyen depremlerin büyüklüğü ve yıkıcı boyutu da dikkate alındığında kuralla güdülen meşru amacın daha belirgin hâle geldiği anlaşılmaktadır (benzer değerlendirme için bkz. AYM, E.2023/131, K.2023/160, 28/9/2023, § 20) …” Kararda, getirilen düzenlemenin Anayasa’nın 13. maddesinde yer alan elverişlilik, gereklilik ve orantılılık ilkelerine uygunluğu hususunda açıklamalar yapılmıştır. İlgili bölümde yer alan açıklamalar ise şu şekildedir: “… Kuralla 2022 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde kurum kazancından indirim konusu yapılan indirim tutarı üzerinden ek verginin hesaplanarak ödenmesinin öngörülmesinin 6/2/2023 tarihinde yaşanan depremlerin etkilerinin azaltılması için ihtiyaç duyulan finansmanın sağlanmasına katkı sağlayacağı gözetildiğinde kuralın anılan meşru amaca ulaşma bakımından elverişli olduğu anlaşılmaktadır. (…) Depremin yol açtığı ekonomik kayıpları telafi etmek ve sosyal dayanışmayı sağlamak amacıyla mevcut vergilerin artırılması ya da yeni bir verginin ihdas edilmesi kanun koyucunun takdir yetkisi kapsamında başvurabileceği araçlardandır. Bu nedenle ek vergi alınması yolunda düzenleme yapılmasının gereklilik ölçütünü karşıladığı değerlendirilmiştir. (…) Bunun yanı sıra ek vergi geçici nitelikli ve bir defalığa mahsus alınan bir vergidir. Bu itibarla ek vergiye muhatap kişilere aşırı bir külfet yüklenmediği, yaşanan depremler nedeniyle oluşan maddi kayıpların büyüklüğü karşısında bu kayıpların giderilmesi neticesinde elde edilecek fayda ile katlanılacak külfet arasında makul olmayan bir dengesizliğin bulunmadığı ve bu nedenlerle sınırlamanın orantılı olduğu sonucuna ulaşılmıştır. …” şeklinde belirtilmiştir
Yukarıda yer verilen açıklamalara ek olarak, yine ilgili Anayasa Mahkemesi Kararı’nda ek vergi düzenlemesinin; mali güce göre vergilendirme, vergi yükünün adaletli dağılımı ve eşitlik ilkeleriyle çelişmediği sonucuna ulaşılmıştır. Anayasa Mahkemesi Kararı’nda her ne kadar ilgili düzenlemenin hukuka uygun olduğu kanaatine varılmış olsa da karar metni içeriğinde yer alan aşağıda yer verilen açıklamanın da yorumlanması gerekmektedir.
“…İtiraz konusu kuralın yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla kurumlar vergisi hesap döneminin kapandığı ve kapanan hesap dönemine ait indirim tutarlarına yönelik ek verginin öngörüldüğü anlaşılmaktadır. Bu itibarla kuralın geriye yürütüldüğü söylenebilse de beklenmedik doğal felaketler, savaş ve seferberlik hâli, siyasi, ekonomik ve sosyal krizler gibi toplumu temelden sarsabilecek olaylar nedeniyle yapılacak kanuni düzenlemelerle kanunların geriye yürütülmesinin mümkün olduğunun kabulü gerekir. …”
Anayasa Mahkemesi olağanüstü hallerde temel hak ve özgürlüklerin askıya alınabileceğini ve gerekirse vergi kanunlarının da geriye yürütülebileceğini kabul etmektedir. 6 Şubat 2023 tarihinde gerçekleşen Deprem felaketi sonrasında 10.02.2023 tarih ve 32100 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan TBMM Kararı ile sadece deprem bölgelerinde geçerli olmak üzere Olağanüstü Hal ilan edildiğinden, 7440 sayılı Kanunla getirilen ek kurumlar vergisinin deprem bölgeleri dışında uygulanabilmesinin mümkün olmayacağı yönünde yorum yapılmasına sebep olabilir. Çünkü Anayasa Mahkemesi’nin de ifadesinden, bu tür geriye yürütülen vergiler temel hak ve özgürlükleri kısıtladığı için, ancak olağanüstü hallerde söz konusu olabileceği anlaşılmaktadır.
5- EK VERGİ DÜZENLEMESİNE İLİŞKİN GÜNCEL HABERLER IŞIĞINDA DEĞERLENDİRMELER:
Mevcut durumda en güncel Yüksek Mahkeme kararlar ise Danıştay 3. Dairesi tarafından verilmiştir. İlgili kararda, Anayasa Mahkemesi’nin yukarıda açıklanan kararı doğrultusunda, emisyon prim kazancı istisnasına getirilen ek verginin anayasaya aykırılık iddiası kabul görmemiştir. Danıştay 3. Dairesi’nin 13.05.2024 tarihli ve E. 2023/3132, K. 2024/2877 sayılı Kararı ile 3 Seri Numaralı 7440 Sayılı Kanun Genel Tebliği’nin 5. Maddesinin 3. Fıkrasının (ç) bendinde yer alan “Emisyon Primi Kazancı İstisnası (5520 sayılı Kanun Madde 5/1-ç)” ibaresi ile 7. Maddesindeki 5 ve 9 numaralı örneklerin iptali iddiasıyla açılan davayı reddedilmiştir.
Danıştay 3. Dairesi’nin 29.04.2024 tarihli ve E.2023/3128, K.2024/2430 sayılı Kararı: “Emisyon primi kazanç değil, yedek akçe olup, doğrudan bir sermaye unsurudur. KVK’da vergiden istisna tutulmamış olsa dahi vergiye tabi tutulamayacak bir nakdi kaynaktır. Emisyon priminin kurumlar vergisinden istisna tutulan kazançlar arasında sayılması yönündeki düzenleme, emisyon primine kazanç niteliği kazandırmamaktadır. Ancak, 7440 sayılı Kanunun 10. maddesinin (27) numaralı fıkrasında açıkça 2022 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde gösterilmek suretiyle, 5520 sayılı Kanun ile diğer kanunlarda yer alan düzenlemeler uyarınca kurum kazancından indirim konusu yapılan istisna ve indirim tutarları üzerinden, dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin %10 oranında ek vergi hesaplanacağı belirtildiğinden ve 7440 sayılı Kanun Genel Tebliği (Seri No:3)’nin 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasında 5520 sayılı Kanunda istisna olarak sayılmış olan emisyon prim kazancı da sayıldığından, Tebliğin Kanuna aykırılığından söz edilemez.”
6- SONUÇ:
İşbu yazı kapsamında ele alınan ek vergi konusunun çıkışı 06.02.2023 tarihinde yaşanan deprem felaketi ve sonrasında olağanüstü hal ilanı neticesinde gerçekleşmiştir. Olağanüstü Hal, Türkiye çapında değil sadece deprem bölgelerinde geçerli olmak üzere ilan edilmiştir. Bu nedenle, tüm ülkeyi etkileyecek şekilde temel hak ve özgürlüklerin özüne dokunarak geriye yürütülecek bir vergi kanununun uygulanabilmesinin hukuka aykırı olduğu yönünde yorum yapılabilir. Bu durum çok sayıda davanın açılmasına sebebiyet vermiş olup mevcut koşullarda ek vergi konusunun bir süre daha tartışılacağını söylemek mümkündür.
Tüm bunların yanında; ek vergi konusu her ne kadar büyük tartışmalar ve itirazlara konu olsa da güncel kararlardan anlaşılacağı üzere, emisyon primi kazancı hakkında uygulanan ek vergilerin, Danıştay tarafından hukuka uygun kabul edildiği görülmektedir. Yani sonuç olarak Danıştay, ilgili uygulamaya itiraz eden kurum/kuruluşların aksine, emisyon primi kazancına ek vergi uygulanabileceği yönünde kararlar vermiştir.
KAYNAKÇA:
- https://normkararlarbilgibankasi.anayasa.gov.tr/Dosyalar/Kararlar/KararPDF/2024-82-nrm.pdf
- https://www.resmigazete.gov.tr/eskiler/2023/04/20230415-5.htm
- https://www.turmob.org.tr/ekutuphane/Read/8cc50c3c-2056-4d19-8558-08a6736c6fa8
- https://tim.org.tr/tr/ek-kurumlar-vergisi-duzenlemesi-yapildi
- https://www.ntv.com.tr/ntvpara/startup-fintek-ve-teknoloji-sirketlerine-vergi-soku,j23rhaMXjE27eAFtLVXLPQ
- https://www.ntv.com.tr/ntvpara/startup-fintek-ve-teknoloji-sirketlerinin-ek-vergi-odemesi-kesinlesti,n9SvtOooW0OySUoEQbxmjA
Turkish